Zmiany w podatku PIT i CIT – wybrane zagadnienia
Bożena Zybura, doradca podatkowy
Zmiany w podatku PIT i CIT, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2021, będą poważnym wyzwaniem dla wielu podatników. Większość z nich jest niekorzystna dla podmiotów gospodarczych.
System prawa staje się coraz mniej przyjazny dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Od 2021 roku przedsiębiorców czekają dodatkowe obowiązki i zwiększenie obciążeń finansowych. Ustawodawca nazywa to „doprecyzowaniem” przepisów. Uchwalane ustawy są mało czytelne, a przepisy często sprzeczne z ustawą zasadniczą. Przy ich dużej sankcyjności naraża to podatników na coraz większą odpowiedzialność. Z konieczności korzystają więc oni z usług wyspecjalizowanych podmiotów – głównie doradców podatkowych.
CIT dla spółek komandytowych
Jedną z niekorzystnych zmian podatkowych, które obowiązują od nowego roku, jest objęcie spółek komandytowych podatkiem CIT. Oznacza to, że na gruncie podatkowym status wspólników spółki komandytowej ustawodawca zrównał ze statusem wspólników spółek z o.o.
Konsekwencją wprowadzonych zmian jest podwójne opodatkowanie. Teraz spółka zapłaci 19% CIT, a następnie każdy ze wspólników od swojej części zysku dodatkowo zapłaci 19% PIT. Aby tego uniknąć, możliwe jest przekształcenie spółki komandytowej w inną formę prawną.
W przypadku komplementariusza będącego spółką z o.o. lub inną spółką opodatkowaną p.d.o.p. stosownie do art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT zryczałtowany podatek od przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej zostanie pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału w zysku i podatku należnego od dochodu.
Jeżeli komandytariusz jest osobą fizyczną, opodatkowaniu od 1 stycznia 2021 roku podlega udział w zyskach spółki rozumiany jako przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości 19% zryczałtowanego podatku dochodowego.
Jak doszło do zrównania statusu spółek?
Art. 4 §1 pkt Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) zawiera określenie spółki osobowej, do której zalicza się spółki jawne, partnerskie, komandytowe lub komandytowo-akcyjne. Wbrew tym zapisom ustawodawca zmienił definicję podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (p.d.o.p/CIT). W art. 1 ust 3. pkt 1 stwierdza bowiem, że ustawa o CIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów od osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, a także spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Pominięto jednocześnie zapis art. 102 k.s.h., który zawiera określenie spółki komandytowej i zakres odpowiedzialności wspólników wobec wierzycieli. Zgodnie z nim spółka komandytowa to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Za jej zobowiązania względem wierzycieli:
- bez ograniczenia odpowiada jeden wspólnik, zwany komplementariuszem;
- odpowiedzialność drugiego wspólnika, zwanego komandytariuszem, jest ograniczone do wysokości ustalonej sumy komandytowej.
Zwolnienia
Aby uniknąć zwiększenia obciążeń podatkowych komandytariuszy (np. niewielkie przychody, mały podatnik), ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Zwolnienie to wynosi 50% uzyskanych przychodów z tytułu udziału w zyskach, nie więcej jednak niż 60.000 zł rocznie.
Zwolnienia tego nie stosuje się, gdy w obrębie spółki komandytowej powiązanie lub sposób kierowania nią (spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP) mają charakter optymalizacyjny.
Dotyczy to komandytariusza, który:
- posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów lub akcji w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będącej komplementariuszem w spółce komandytowej,
- jest członkiem zarządu spółki
a) posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub
b) posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce lub w spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce lub
- jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23 m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce kapitałowej.
Jaki widać, ulga ta będzie miała zatem charakter incydentalny.
CIT estoński – nowa forma ryczałtu
Zapisy ustawowe, które dotyczą CIT estońskiego, oprócz nazwy nie mają nic wspólnego ze zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych obowiązującym w Estonii.
Opodatkowaniem CIT estońskim jest:
- ryczałt od dochodów spółek kapitałowych. Jest to system wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego polegający na znacznej modyfikacji podstawowych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie CIT. Zmiana dotyczy m. in. momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawki);
- specjalny fundusz inwestycyjny, który w sensie ekonomicznym umożliwia szybsze rozliczanie amortyzacji środków trwałych w kosztach podatkowych.
Wyboru tej formy opodatkowania mogą dokonać wyłącznie spółki kapitałowe (sp. z o. o. i spółki akcyjne). Uprawnienie to przysługuje tym spółkom, których udziałowcami czy akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne.
Właściciele muszą spełnić następujące warunki:
- nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Oznacza to, że posiadają udziały tylko w spółce, a nie w innych podmiotach.;
- łączne przychody osiągnięte w poprzednim roku podatkowym lub wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem nie przekroczyła kwoty 100.000.000 zł brutto;
- mniej niż 50% przychodów pochodzi z:
a) wierzytelności,
b) poręczeń i gwarancji,
c) odsetek i pożytków z tyt. pożyczek,
d) praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tyt. zbycia tych praw,
e) części odsetkowej raty leasingowej,
f) zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
g) transakcji z podmiotami powiązanymi;
- zatrudniają co najmniej 3 pracowników (do limitu nie można zaliczyć udziałowców zatrudnionych jako pracownicy);
- ponoszą wydatki w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz co najmniej 3 osób fizycznych;
- prowadzą działalność w formie sp. z o. o. lub spółki akcyjnej;
- nie sporządzają za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie ustawy o rachunkowości;
- złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem;
- przychody pasywne w spółce nie mogą być wyższe niż przychody z działalności operacyjnej.
Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:
a) suma dochodów z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat;
b) suma dochodów z tytułu ukrytego zysku i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym ich dokonano;
c) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osobistego w miesiącu łączenia, podziału, przekształcenia podmiotu lub wniesienia wkładu niepieniężnego;
d) dochód z tytułu zysku netto z roku podatkowego, w którym zakończono opodatkowanie ryczałtem, stawka podatku w przypadku małego podatnika wynosi 15%, a 25% dla pozostałych.
Firmy, które skorzystają z estońskiego CIT, nie będą opłacać miesięcznych i kwartalnych zaliczek ani rocznych rozliczeń. Podmioty te zapłacą podatek dopiero w momencie osiągnięcia zysku, a wspólnicy zdecydują o jego wypłacie.
Niektóre spółki jawne opodatkowane CIT
Spółki jawne opodatkowane będą CIT, gdy:
- ich udziałowcami nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz
- nie złożą przed rozpoczęciem roku obrotowego do właściwego urzędu skarbowego informacji według ustalonego wzoru o podatnikach posiadających prawa do udziału w zyskach (osoby fizyczne i prawne) lub
- jej nie zaktualizują w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w przekazanej informacji.
Spółka nieruchomościowa
To novum w przepisach podatkowych. Dotyczy przychodów osiągniętych na terytorium RP przez nierezydentów.
Ze spółką nieruchomościową mamy do czynienia, gdy dla podmiotu:
- rozpoczynającego działalność
a) na pierwszy dzień roku obrotowego co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium RP lub praw do nich
b) wartość ta przekraczała 10 mln złotych - kontynuującego działalność:
a) ostatni dzień roku obrotowego (podatkowego) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa tych nieruchomości położonych w kraju lub praw do nich i ich wartość przekroczyła 10 mln złotych oraz;
b) w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody z tytułu najmu oraz umów o podobnym charakterze lub ze zbycia nieruchomości lub udziałów w innych spółkach nieruchomościowych stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów.
W przypadku zbycia udziałów przez wierzyciela powstanie obowiązek zapłaty podatku od zysków z tej transakcji. Należy go uiścić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu powstania dochodu.
Jeżeli spółka nie ma w Polsce siedziby lub zarządu, przepisy nakładają na nią obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego. Za niedopełnienie tego obowiązku grozi kara finansowa w wysokości do 1 mln złotych.
Obowiązkiem spółki nieruchomościowej jest także raportowanie, jakie podmioty posiadają bezpośrednio lub pośrednio w niej udziały. Obowiązek przekazywania informacji dotyczy też podatników posiadających co najmniej 5% praw głosu. Ponadto gdy przychód spółki przekroczy 50 mln euro, spółka taka ma obowiązek publikowania informacji o własnej strategii podatkowej.
Zmiana definicji używanych środków trwałych
Definicję te znajdziemy w zmienionym art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 22 j ust. 3 pkt 1 u. p. d. o. f. oraz art. 6 ust, 2 pkt 1 i art. 16 j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Nowela określa iż odpowiadają te środki trwałe, które były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik. W związku z tym od 1 stycznia 2021 roku podatnik będzie mógł zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla
- środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 i 8 KŚT oraz środków transportu, w tym samochodów osobowych, jeżeli udowodni, że przed nabyciem były one wykorzystywane przez okres co najmniej 6 miesięcy;
- budynków i lokali mieszkalnych – co najmniej 60 miesięcy.
Oprócz kryterium czasowego musi być spełniony warunek dotyczący wykorzystywanie składników majątku przez innego przedsiębiorcę. A zatem bez spełnienia dwóch warunków łącznie nie jest możliwa przyspieszona amortyzacja z zastosowaniem indywidualnej stawki.
Przykład:
Przedsiębiorca leasingował samochód osobowy przez okres 4 lat. Okres wykupu (wartość 20.000 zł netto) nastąpi 31 marca 2021 roku. Chce zamortyzować nabyty środek przez okres 3 lat. Pyta więc, czy istnieje taka możliwość?
Niestety nie. Wybierając na przykład metodę liniową, zamortyzowanie samochodu nastąpi po upływie 5 lat.
Ograniczenie ulgi abolicyjnej
Dotyczy ona polskich rezydentów podatkowych osiągających dochody za granicą, w państwie, z którym RP podpisała umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na jej podstawie stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia, mniej korzystną od metody wyłączenia z progresją*.
Ulga abolicyjna do końca 2020 roku polegała na odliczeniu od podatku całej kwoty wynikającej z różnicy między obiema metodami, gdy dla danego państwa miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. W przypadku wysokiej różnicy między metodami podatnik mógł zapłacić podatek (odliczając całą różnicę) tak, jakby rozliczał się według korzystniejszej metody.
Zgodnie z ar.t 27 ust 1a pkt 1 ustawy o PIT ustawodawca zmniejszył ulgę abolicyjną do kwoty 1.360 zł. Na starych zasadach z ulgi korzystać będą jedynie marynarze.
Większe ulgi dla młodych
Ustawodawca rozszerzył katalog zwolnień z opodatkowania dla podatników do 26 roku życia. Art, 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o PIT rozszerza zwolnienie z opodatkowania przychodów tych osób do wysokości I progu podatkowego o przychody z tytułu odbywania:
- praktyki absolwenckiej (ustawa z 17.07.2009 r. o praktykach absolwenckich);
- stażu uczniowskiego (art. 121a ustawy z dnia 14.12.2016 – Prawo oświatowe).
Wyższy limit dla 9% CIT
Stawka 9% nie dotyczy przychodów z zysków kapitałowych. Skorzystać z niej mogą wyłącznie podatnicy CIT:
- którzy rozpoczynają działalność;
- których przychody nie przekroczą w trakcie roku 2.000.000 mln euro (mali podatnicy). Gdy limit ten zostanie przekroczony w trakcie roku, będą oni objęcie za cały rok opodatkowaniem przychodów stawką podstawową 19%.
* Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że strony umowy rezygnują z własnego roszczenia podatkowego w odniesieniu do dochodów opodatkowanych w drugim kraju, jednak z drugiej strony zobowiązuje podatnika do uwzględnienia tych dochodów przy obliczaniu stopy procentowej, mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych w państwie, w którym podatnik jest rezydentem podatkowym.
Podstawa prawna:
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Bożena Zybura – Członek Krajowej Rady Doradców Podatkowych I i II kadencji. Przewodnicząca Krajowej Izby Doradców Podatkowych Oddział Lubelski w latach 2010-2018.
Od 15 stycznia 1993 roku prowadzi kancelarię doradztwa podatkowego.
Kontakt dla osób zainteresowanych poradą płatną: [email protected]
CZYTAJ TAKŻE: Rozwiązania podatkowe w czasach COVID-19