Skutki podatkowe TA (2). Subwencja finansowa PFR

Michał Deruś, Rzecznik prasowy Izby Administracji Skarbowej w Lublinie

Wyjaśniamy skutki podatkowe wynikające z Tarczy Antykryzysowej dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. W poniższym artykule bliżej przyjrzymy się, jak na podatek dochodowy wpływa otrzymana subwencja finansowa z Polskiego Funduszu Rozwoju i jej umorzenie.

Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw “Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm” został przyjęty uchwałą Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2020 r. Jest tym samym programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. , poz. 569). Zgodnie z nim Rada Ministrów w związku ze skutkami COVID-19 może powierzyć PFR realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej. Tarcza Finansowa PFR dla firm i pracowników skierowana jest do mikrofirm (zatrudniających co najmniej 1 pracownika) oraz małych, średnich i dużych przedsiębiorstw.

Założenia Tarczy Finansowej

Celem Tarczy jest ochrona rynku pracy i zapewnienie firmom płynności finansowej w okresie poważnych zakłóceń w gospodarce. Zastosowane rozwiązania osłonowe dla pracodawców i pracowników mają pozwolić firmom przetrwać na rynku i ochronić istniejące miejsca pracy. Udzielana subwencja ma pozwolić na obniżenie kosztów pracy i umożliwić kontynuowanie działalności gospodarczej mimo trudności wywołanych pandemią COVID-19.

Tarcza Finansowa zakłada, iż podstawowym instrumentem finansowym wsparcia przedsiębiorstw jest subwencja finansowa PFR. Przedsiębiorcy otrzymują ją na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej. Umowa ta jest warunkiem koniecznym i niezbędnym dla jej otrzymania. Subwencja ma w głównej mierze charakter bezzwrotny. Jeżeli przedsiębiorca spełni określone warunki, aż 75% subwencji może nie podlegać zwrotowi. Wsparcie z PFR umarzane jest na następujących warunkach:

  • 25% pod warunkiem kontynuacji działalności;
  • kolejne 25% w zależności od poniesionej przez przedsiębiorstwo straty na sprzedaży;
  • dodatkowo 25% w zależności od utrzymania średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy.

W ramach Tarczy nie ma subwencji bezzwrotnych. Założenie Programu jest takie, że co najmniej 25% kwoty subwencji przedsiębiorca musi zwrócić. Warunki pozwalające określić jaka część subwencji podlega zwrotowi bada się na koniec 12 miesiąca kalendarzowego, licząc od pierwszego pełnego miesiąca kalendarzowego po dniu udzielenia subwencji finansowej.

Jakie przychody podlegają opodatkowaniu

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Wyjątek w tym zakresie stanowią dochody:

  • wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c;
  • od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie – jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek VAT.

Istotne w przedmiotowym zakresie są przepisy art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy z którego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków. Wyjątek stanowią przychody związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Ustawa o p.d.o.f. w art. 14 ust. 3 pkt 1 wskazuje nadto, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

  • pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych;
  • otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Subwencja a przychód podatkowy

W odniesieniu do kwestii czy uzyskaną w 2020 r. subwencję należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., warto wskazać, że z przytoczonych przepisów ustawy o systemie instytucji rozwoju ani też ustawy o p.d.o.f., nie wynika, by kwoty przyznanych podatnikom przez PFR subwencji nie stanowiły przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednakże w komunikacie z 18 maja 2020 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że subwencję, o której mowa, należy traktować jako pożyczkę. W konsekwencji podatnicy nie zaliczają jej do przychodów podatkowych na podstawie wskazanych wyżej przepisów.

Biorąc pod uwagę tak zdefiniowany charakter udzielanej pomocy (w tym zakładany jej zwrot) stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę w ramach pomocy finansowej subwencja z PFR dla celów podatku dochodowego (traktowana jak pożyczka) nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu.

Wypłata środków z PFR jest zatem dla przedsiębiorcy neutralna podatkowo. Oznacza to, że przychód podatkowy nie powstaje także z racji tego, że otrzymana pożyczka jest nieoprocentowana. Nieoprocentowanie pożyczki jest bowiem ogólnie ustaloną zasadą programu przyznawania pomocy w ramach Tarczy Antykryzysowej. Należy jednocześnie podkreślić, że zwrot środków otrzymanych w ramach Tarczy Finansowej nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tak samo jak wypłata kwoty finansowania przez PFR, jego zwrot również jest dla przedsiębiorcy neutralny podatkowo.

Wydatki finansowane subwencją

Ustalając, czy poniesione wydatki związane z bieżącą działalnością, a sfinansowane z otrzymanej subwencji, przedsiębiorca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja kosztu uzyskania przychodu sformułowana przez prawodawcę ma charakter ogólny i z tego też względu wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę każdorazowo winien podlegać indywidualnej ocenie pod kątem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy ustawa wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub potencjalną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, zgodnie z utrwaloną wykładnią pojęcia musi on:
  • zostać poniesiony przez podatnika, tj. pokryty w całości z jego zasobów majątkowych (wydatek powinien stanowić uszczuplenie majątku przedsiębiorcy);
  • być definitywny (rzeczywisty), tj. rozumieć należy, że wydatek nie został podatnikowi w żaden sposób zwrócony;
  • pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  • zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
  • być właściwie udokumentowany;
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskować zatem należy, że wszystkie wydatki, które ponosi przedsiębiorca (po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.), stanowić mogą koszt uzyskania przychodów. Aby tak było, muszą mieć związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami.

Jeśli więc dla celów podatku dochodowego subwencja otrzymana w ramach tarczy antykryzysowej uznawana jest za pożyczkę, która nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych, to wydatki z niej sfinansowane kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Tym samym wszystkie wydatki, które przedsiębiorca pokrywa z subwencji, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych. Oczywiście pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji. Ewentualne umorzenie pożyczki również nie zmienia kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Podmiot, który zatem uzyskał wsparcie finansowe z PFR, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na prowadzenie działalności gospodarczej sfinansowane subwencją. Pod warunkiem jednakże, że wydatki te spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umorzenie subwencji a przychód

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (a zatem przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań. Dotyczy to także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub upadłościowym.

Jak już wcześniej podnoszono, otrzymana subwencja finansowa podlega bezwarunkowemu zwrotowi w wysokości 25%. W pozostałej części (do 75%) przedsiębiorca może ˗ po spełnieniu określonych warunków – uzyskać częściowe zwolnienia z obowiązku jej zwrotu. Zatem, o ile sam fakt otrzymania subwencji finansowej jest dla Wnioskodawcy obojętny podatkowo, to jej umorzenie już takie nie jest. Stanowi ono dla Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe skutkujące koniecznością rozpoznania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdza również Ministerstwo Finansów. W komunikacie z 18 maja 2020 r. stwierdza ono, że obecnie do przychodów zalicza się wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu uzyskanego finansowania. Możliwość dokonania w 2021 r. częściowego zwolnienia z podatku dokonanych umorzeń analizowane będzie we współpracy z PFR.

CZYTAJ TAKŻE: Skutki podatkowe TA (1): Mikropożyczka
Rozwiązania podatkowe w czasach COVID-19
Split payment – mechanizm podzielonej płatności